Finansal Araçlar Standartları (Açıklama ve Örnek Uygulama)

Finansal araclar TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum, TMS 39 Finansal araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme, TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar ve TFRS 9 Finansal Araçlar standartlarında düzenlenmiştir.

Bu standartlar aşağıda özetlenmiştir.

Finansal araç: Bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda ya da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşmedir.

Finansal varlık: Nakit, başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç, başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık almak için düzenlenen sözleşmeden doğan haklar.

Finansal borç: Başka bir işletmeye nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan yükümlülük veya işletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan sözleşmeler.

Özkaynağa (Hisse senedine) dayalı finansal araç: İşletmenin tüm borçları çıkarıldıktan sonra varlıklarında bir payı/hakkı gösteren sözleşmedir.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

İhraççı ilgili finansal aracı ya da finansal aracın bileşenlerini ilk defa muhasebeleştirirken sözleşmedeki düzenlemelerin özüne uygun ve finansal borç, finansal varlık ve özkaynağa dayalı finansal araç tanımlarıyla uyumlu bir sınıflandırma yapmalıdır.

Bir finansal araca bağlı veya finansal borç unsuru teşkil eden faizler ve temettüler kâr ya da zararda gelir veya gider olarak muhasebeleştirilir.

Özkaynağa dayalı finansal araç sahiplerine yapılan ödemeler, işletme tarafından, her türlü gelir vergisi indiriminden arındırılmış olarak doğrudan özkaynaktan indirilerek muhasebeleştirilir. Özkaynak işlemlerinden kaynaklanan işlem maliyetleri, her türlü gelir vergisi indiriminden arındırılmış şekilde özkaynaktan indirilerek muhasebeleştirilir.

İşletmenin kendi hisse senedini satın alması

Her ne sebeple olursa olsun, bir işletmenin geri satın aldığı kendi hisseleri bir varlık olarak dikkate alınmaz.

İşletmenin, özkaynağına dayalı finansal araçlarını yeniden edinmesi durumunda, bu araçlar (işletmenin geri satın alınan kendi hisseleri) özkaynaktan düşülür.

İşletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarının alışından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı kar veya zarara herhangi bir kazanç ya da kayıp yansıtılmaz.

Sınıflandırma

1. Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlık ve finansal borçlar

Aşağıdaki koşullardan herhangi birisine sahip finansal varlık veya finansal borçlardır.

Yakın bir tarihte satmak veya geri satın almak  amacıyla edinilmiş finansal varlıktır,

Kısa dönemde kâr etmek amacıyla finansal araçlardan oluşan bir portföyün parçasıdır,

Bir türev üründür (finansal teminat sözleşmesi olan veya etkin bir finansal riskten korunma aracı olan türev ürünler hariç)

2. Satılmaya hazır finansal varlıklar: Satılmaya hazır olarak tanımlanan veya

               (a) kredi ve alacak,

               (b) vadeye kadar elde tutulacak yatırım veya

               (c) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlık olarak sınıflanmayan türev olmayan finansal varlıklardır.

3. Vadeye kadar elde tutulacak finansal yatırımlar: İşletmenin vadeye kadar elde tutma niyet  ve imkanının bulunduğu, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemeler içeren ve sabit bir vadesi bulunan türev olmayan finansal varlıklardır.
4. Kredi ve Alacaklar: Sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan, aktif bir piyasada işlem görmeyen ve türev olmayan finansal varlıklardır.

 

Tüm finansal varlıklar ilk muhasebeleştirilmelerinde GERÇEĞE UYGUN DEĞERLERİ ile ölçülürler.

Hangi sınıflandırmaya tabi olursa olsun finansal varlıklardan alınacak faiz ve temettüler ortaya çıktıkları dönemde gelir olarak tanınır.

Değerleme

GUD Farkı K/Z yansıtılacak olarak sınıflanan FV’lerin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimler dönem kârı veya zararı ile ilişkilendirilirler.

Satılmaya hazır olarak sınıflanan FV’lerin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimler özkaynaklar içinde izlenir.

Vadeye kadar elde tutulacak olarak sınıflanan FV’ler etkin faiz yöntemi itfa edilmiş maliyetlerinden değerlenir ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişimler dikkate alınmaz.

Kredi ve alacaklar etkin faiz yöntemi itfa edilmiş maliyetlerinden değerlenir

Finansal borclar: Etkin  faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş maliyetlerinden değerlenir.

(TFRS 9: Finansal Araçlar standardı erken uygulamayı seçmeyen işletmeler için 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren geçerli olacaktır.)

ÖRNEK:

15 Eylül 2010’da piyasa çıkan 15 Eylül 2012 vadeli, 6 ayda bir kupon ödemeli (%10 oranla) 60.000 TL nominal tutarlı hazine bonosu için 15 Kasım 2010’da 62.500 TL ödeme yapan şirket 31 Aralık 2010 tarihinde bu finansal aracı nasıl değerleyecek ve kaydedecektir. (Şirket hazine bonosunu satılmaya hazır finansal varlık olarak değerlendirmektedir.)

İç verim oranına göre (XIRR) yapılan hesaplamada; 31 Aralık 2010 itibariyle iskonto edilmiş maliyet 63.861 TL olacaktır. Alım maliyeti ile iskonto edilmiş tutar arasındaki fark (63.861-62.500=1.361) finansal gelir olacaktır. Yıl sonunda hazine bonosunun gerçeğe uygun değerinin 65.000 TL olduğu düşünülürse, bu tutar ile yıl sonu yapılan değerleme arasındaki fark (65.000-63.861= 1.139) satılmaya hazır finansal varlık tutarı üstüne eklenerek özkaynaklar hesabında muhasebeleştiricektir.

31 Aralık 2010’da atılcak kayıt:

                         ----------------------------------------/---------------------------

Finansal yatırımlar      2.500

                                                Finansal gelir (kar-zarar hesabı)                                1.361

                                                Menkul kıymet değer artış hesabı(özkaynak altında)  1.139

                          ----------------------------------------/---------------------------

 

En güncel halleriyle UFRS / TFRS / IFRS ve UMS / TMS / IAS

Uluslararası finansal raporlama standartlarının en güncel hallerine;

-          Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) için,

http://kgk.gov.tr/content_list-345-tms-tfrs.html

-          International Financial Reporting Standards (IFRS) and International Accounting Standards (IAS) seti için,

http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx

 

linklerinden ulaşabilirsiniz.

Bağımsız denetime tabi olma kriterleri (Hangi finansal tablolar esas alınacak VUK mu? UFRS mi?)

Yeni TTK md 379/4 uyarınca, denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulunca açıklanan kriterlere göre belirlenmektedir.Daha önceden bir defa değiştirilmiş olan kriterler en son 1 Şubat 2015 tarihinde yayımlanan ve 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren geçerli olacak Bakanlar Kurulu kararına göre aşağıdaki gibidir:   -     Aktif toplamı 50 Milyon TL ve üstü ,(değişikliklerden önce; 150 milyon ve 75 milyon ) -     Yıllık satış hasılatı 100 Milyon TL ve üstü, (değişikliklerden önce 200mlyn ve 150mlyn) -     Çalışan sayısı 200 ve üstü (değişikliklerden önce; 500 ve 250)   Bu kriterlerinden en az ikisini,  art arda 2 hesap döneminde aşan şirketler bağımsız denetime tabi olacaklardır. Kararda belirtilen aktif büyüklüğü ve yıllık satış hasılatı sınırlarının aşılıp aşılmadığının tespitinde son iki yıla ait finansal tablolar ile çalışan sayısı bakımından da son iki yıldaki ortalama çalışan sayısı dikkate alınacaktır. Bu hesaplamada bağlı ortaklıkları ve iştirakleri bulunan şirketler bakımından bu büyüklükler; konsolide mali tabloları ve çalışan sayıları da iştirak oranları dikkate alınarak hesaplamaya dahil edilecektir. Bunun yanında Bakanlar Kurulunun 2012/4213 Sayılı Kararı eki (I) Sayılı listede yer alan şirketler ise (İstanbul Borsasına kote şirketler, portföy yönetim şirketleri, yatırım kuruluşları vb. gibi) bu kriterlere bağlı olmaksızın bağımsız denetime tabi tutulmuşlardır.   Bağımsız denetime tabi olacak şirketler belirlenirken hangi finansal tablolar esas alınacak Yasal mı? TMS/UFRS mi?   Bakanlar Kurulu Kararında  bağımsız denetime tabi olmak yönünden hangi kriterlerin karşılanmasına ilişkin bilgimiz oluyor, ancak en çok kafa karıştıran husus, bağımsız denetimin hangi finansal tablolar üzerinden yapılacağı konusu. UFRS uygulamayan ama belli bir büyüklüğe sahip şirketlerin bağımsız denetimden geçebilmesi için UFRS finansal tablo hazırlaması gereği mi doğuyor yönünde tereddütler yaşanmakta idi.   Bu tereddüt de daha önce bağımsız denetim kapsamında olup olmadığına ilişkin UFRS finansal tablolarda yer alan tutarlar üzerinden hesaplama yapılması öngörülürken; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan “Bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine dair bakanlar kurulu kararına ilişkin usul ve esaslarda değişiklik yapılması hakkında usul ve esaslar” kurul kararında netleşmiştir.   Bu kapmsada, KGK Kurul kararı ile 12/3/2013 tarihli ve 28585 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararına İlişkin Usul ve Esasların Esas Alınacak Finansal Tablolar başlıklı 6ıncı maddesi aşağıdaki gibidir: "MADDE 6-Denetime tabi olunup olunmadığının belirlenmesinde, şirketler ile bu şirketlerin bağlı ortaklıkları ve iştiraklerinin aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı hesaplanırken vergi mevzuatı çerçevesinde kamu idarelerine sunulmak üzere hazırlanan son iki hesap dönemine ilişkin bilanço ve gelir tablosu dikkate alınır. Denetim kapsamına girildikten sonra 11 inci madde hükmü uygulanır. Yurtdışında bulunan bağlı ortaklık ve iştiraklerinin, varsa denetimden geçmiş uluslararası muhasebe standartlarına uygun finansal tabloları, olmaması halinde tabi oldukları mevzuat uyarınca hazırladıkları finansal tabloları dikkate alınır" Aynı metindeki 11 inci maddenin birinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:   “MADDE 11 – (1) Denetime tabi olan şirketler, daha sonraki hesap dönemlerinde denetim kapsamında olup olmadıklarını değerlendirirken, aktif toplamının ve yıllık net satış hasılatının hesabında varsa TMS’ye uygun olarak hazırladıkları finansal tablolarda yer alan tutarları esas alır. TMS’yi uygulayan şirketler açısından, bağlı ortaklık ve iştirak kavramları 6102 sayılı Kanun ve TMS’deki anlamlarıyla dikkate alınır. Bu durumda, ölçütler belirlenirken bağlı ortaklıkların tam konsolidasyon yöntemine, iştiraklerin ise özkaynak yöntemine göre konsolide edildikleri finansal tablolar kullanılır. TMS’ye uygun olarak hazırlanmış finansal tabloların bulunmaması durumunda ise, kendileri ile bağlı ortaklıkları ve iştiraklerinin vergi mevzuatı çerçevesinde kamu idarelerine sunulmak üzere hazırladıkları bilanço ve gelir tablolarındaki son iki hesap dönemine ilişkin tutarlar dikkate alınarak 7 ve 9 uncu madde hükümleri uygulanır. Ortalama çalışan sayısının hesabında 8 inci madde hükümleri uygulanır.”   Maddenin eski hali ise aşağıdaki gibiydi.   “Esas alınacak finansal tablolar MADDE 11 – (1) Denetime tabi olan şirketler, finansal tablolarını 6102 sayılı Kanun ve TMS’ye göre hazırlar. Bu şirketler daha sonraki hesap dönemlerinde denetim kapsamında olup olmadıklarını değerlendirirken, aktif toplamının ve yıllık net satış hasılatının hesabında 6102 sayılı Kanun ve TMS’ye göre hazırladıkları finansal tabloları dikkate alır. Bu durumda, bağlı ortaklık ve iştirak kavramları 6102 sayılı Kanun ve TMS’deki anlamlarıyla dikkate alınır. Ölçütlerin belirlenmesinde bağlı ortaklıkların tam konsolidasyon yöntemine, iştiraklerin ise özkaynak yöntemine göre konsolide edildikleri finansal tablolar kullanılır. Ortalama çalışan sayısının hesabında 8 inci madde hükümleri uygulanır.”   Sonuç olarak;   Denetime tabi olup olunmadığında ilişkin değerlendirmede; ilk kez bağımsız denetime tabi olunulacaksa Madde 6da yer alan esaslara göre bağımsız denetime tabi olma kriterleri yönünden yasal kayıtlar dikkate alınmalıdır. Daha önce bağımsız denetim geçirildiyse önceden TMS ye uygun finansal tabloların esas alınması hükme bağlanmışken,  bu  değişiklik sonucunda, VARSA TMS’ye uygun finansal tablolar esas alınacak, yoksa kamu idarelerine sunulmak üzere hazırlanan bilanço ve gelir tabloları, yani yasal/VUK kayıtlar esas alınacaktır.

Türkiye’de muhasebe sistemi ve raporlama uygulamaları

Türkiye'de muhasebe standartlarının gelişimi devlet öncülüğünde gerçekleşmiş, ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerimizin yoğun olduğu ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalarda bu ülke uygulamalarının etkileri görülmüştür. Osmanlı İmparatorluğu’nun son dönemleri ve Türkiye Cumhuriyeti’nin ilk yıllarında Türk muhasebe düzenlemelerinde Fransa ve Almanya’nın etkisi altında kalınmıştır. 1950’li yıllarda ABD ile olan ticari ve siyasi ilişkilerin sonucunda Amerika Birleşik Devletleri’nin etkisinde kalınmıştır. 1987 yılından sonra ise AB'ye üyelik başvurusu ile birlikte AB’deki uygulamalar ve Uluslararası Muhasebe Standartlarının etkisinde kalınmıştır.

Cumhuriyet döneminde muhasebe alanındaki temel düzenlemeler 1937 yılında yürürlüğe giren Türk Ticaret Kanunu ve 1950’de yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunu olup, bunlar yasal mevzuata giren muhasebe ilke ve kuralları ile sonraki muhasebe uygulamalarını önemli biçimde etkilemişlerdir. Türkiye’de özel sektöre ilişkin ilk muhasebe düzenlemesi 1981 yılında kurulan Sermaye Piyasası Kurulu tarafından oluşturulmuştur. Ancak bu düzenlemenin kapsamı sadece Sermaye Piyasası Kanunu’na dahil isletmelerle sınırlı kalmıştır. ülkemizde en geniş kapsamlı muhasebe düzenlemesi 1992 yılında çıkarılan ve 1994 yılında yürürlüğe giren Maliye Bakanlığı’nın Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğidir. Türkiye’nin 1987 yılı sonrası AB’ye tam üyelik başvurusunda bulunması ile AB düzenlemelerinin ve son zamanlarda küreselleşme hareketlerinin hızlanmasıyla hemen hemen tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları’nın etkisinde kalınmıştır.

Muhasebe standartlarının oluşturulması için Dünyada ve Türkiye'de çeşitli çalışmalar yapılmıştır Türkiye'de tekdüze bir sistem uygulaması olması gerekirken yapılan çalışmalar sonucunda çoklu muhasebe standardı ortaya çıkmış işletmeler mali tablolarını hangi sisteme göre vereceklerinde tereddütler yaşamaya başlamıştır. Şirketler, Kurumların Vergi Dairesi'ne vereceği mali tablo için Tek Düzen Hesap Planını, Sermaye Piyasası Kurulu'na vereceği mali tablo için SPK Muhasebe Standartlarını, Bankalar düzenleme ve Denetleme Kurulu'na vereceği bir bilanço için BDDK Muhasebe Standartlarını, uluslararası kredi için Uluslararası Muhasebe Standartlarını esas alarak mali tablolarını düzenlemek zorundadır.

Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) Uluslararası Muhasebe Standartlarını ülkemize ilk kez tanıtmıştır. Ancak bu oluşum yaptırım gücünden yoksun olduğu için, faaliyetlerine son vermiştir. Daha sonra Sermaye Piyasası Kurulu, 15/11/2003 tarihinde, Seri:XI, No: 25 “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ”i yayınlayarak, Türkiye’de IAS/IFRS’leri kabul eden ve uygulamaya başlayan ilk resmi kuruluş olarak ön plana çıkmıştır. Ülkemizde uluslararası muhasebe standartları ile ilgili bir diğer önemli kuruluş da Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) olup,  2011 yılından önce Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ile IASB arasında yapılan telif hakkı sözleşmesi kapsamında uluslararası muhasebe/finansal raporlama standartlarının Türkçe çevirileri KGK tarafından resmi gazetede ve kgk.gov.tr adresinde yayımlanmaktadır.

Türkiye’de uluslararası finansal raporlama standartlarına ilişkin mevcut düzenleme ve uyumlaştırma çalışmaları

Türkiye'de muhasebe uygulamalarını genelde Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu'ndaki hükümlerin yönlendirdiğini, ancak bu konulardaki hükümlerin ihtiyaca cevap vermediği durumlarda, yasal statüye sahip olan bazı kuruluşların kendi yetki alanlarına giren işletmeler için, yönlendirici çalışmalar yaptığı gözlenmektedir. Bu kuruluşlardan en önemlileri ve bunların muhasebe standartları ile ilgili olarak yapmış oldukları çalışmalar özet olarak aşağıda incelenmiştir.

Ülkemizde muhasebe standartlarının geliştirilmesiyle ilgilenen ve standart hazırlayan kuruluşlar aşağıdaki gibidir:

•          Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK)

•          Sermaye Piyasası Kurulu (SPK)

•          Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurulu (BDDK).

Bu kuruluşların yanında Yeni Türk Ticaret Kanunu ile kamuyu aydınlatma ilkesine ağırlık verilmekte ve özellikle bilgi toplumu hizmetleri ile kurumsal bilgilerin şeffaflaşması amaçlanmaktadır. Bu kapsamda, muhasebe ve raporlama sisteminde ciddi değişiklikler öngörülmekte olup, ticari isletmelerin muhasebe düzeninde uluslararası finansal raporlama standartları ışığında hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartlarının esas alınması planlanmaktadır.

Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Düzenlemeleri

 

Sermaye Piyasası Kurulu “SPK Finansal Raporlama Standartları’nın Uluslararası Standartlara Tam Uyum Projesi”ni hayata geçirmiştir. Bu çerçevede muhtelif tebliğler ile sermaye piyasasında işlem gören işletmelerin finansal tablo ve raporlarının UFRS ile uyumlu muhasebe standartlarına göre hazırlanarak yayımlanması esas alınmıştır.

Bu kapsamda, SPK tarafından yayımlanan en güncel tebliğ, 13.06.2013 tarihli “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlama Standartları Hakkında Tebliğ” olup, bu tebliğe göre işletmeler finansal tablolarının hazırlanmasında Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yürürlüğe konulmuş olan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)/Türkiye Finansal Raporlama Standartları(TFRS) ile bunlara ilişkin ek ve yorumları esas alırlar.

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK)

Türkiye’de “ulusal muhasebe standartları”nın oluşturulabilmesi amacıyla 18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı Kanun ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na eklenen EK-1’inci madde ile “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu” (TMSK) kurulmuştur. Böylece Türkiye’de muhasebe standartları çıkartma yetkisi tek bir kuruluşa verilerek bu konuda önemli bir adım atılmıştır. Kurul’un kuruluş gerekçesi, denetlenmiş finansal tabloların sunumunda; finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktır. TMSK kamu tüzel kişiliğine haiz, idari ve mali özerkliğe sahiptir. 07.03.2002 tarihinde fiilen faaliyete geçen TMSK, internet sitesinde yayımlanan 11.12.2002 tarihli basın açıklamasında; “Kurul’un globalleşme sürecinde gelişmiş dünya ülkeleriyle aynı muhasebe standartlarını kullanma yönünde niyet belirtmiş olan Türkiye’nin bu çağdaş yaklaşımı doğrultusunda, uluslararası muhasebe standartlarıyla uyumun sağlanması sorumluluğunu üstlenmiş olduğu” belirtilmiştir.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Avrupa Birliği mevzuatıyla uyum sağlamak ve dünya uygulamalarına yakın olabilmek için UFRS’yi benimseme kararı almıştır. Bu karar ile birlikte TMSK ile Uluslararası Muhasebe Standartları Vakfı (IASCF) arasında bir telif ve lisans anlaşması imzalanmış, TMSK tarafından resmi bir çevirinin yapılmasına karar verilmiştir.

2011 yılına gelindiğinde ise, TMSK’nin sorumluluğu Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna geçmiştir. 2 Kasım 2011 tarihinde yayımlanan kanun hükmünde kararname ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna (KGK); uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisi verilmiştir.

KGK internet sitesinde Türkiye Muhasebe Standartları ile Türkiye Denetim Standartlarının son halleri, Türkiye muhasebe standartları içinde de uluslararası finansal raporlama standartları (UFRS) ile uluslararası muhasebe standartlarının (UMS) Türkçe’ye çevrilerek yayımlanan  Türkiye finansal raporlama standartları (TFRS) ile Türkiye muhasebe standartlarının (TMS) en güncel setleri bulunmaktadır.

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) Düzenlemeleri

 

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından bankaların; hesap ve kayıt düzeninde şeffaflık ve tekdüzenin sağlanması, gerçekleşen işlemlerin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda mali durumları, mali performansları ile yönetimin etkinliği hakkında bilgileri içeren mali tabloların zamanında ve doğru bir şekilde hazırlanması, raporlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul ve ilkelerin belirlenmesi amacıyla, Haziran 2002’de “Muhasebe Uygulama Yönetmeliği” ile bankacılık sektörü ile ilgisi bulunan muhasebe standartları Türkiye’de uygulamaya konulmuştur.

Yeni Türk Ticaret Kanununda yer alan düzenlemeler

AB süreci, küreselleşme, internet yoluyla bilgi erişiminin artması gibi gelişmeler kamuoyuna karşı şeffaf olunması yönünde düzenleme yapılmasını zorunlu kılmıştır. Kamuoyu ile paylaşılan mali bilgilerin güvenilir olması, mali bilgilerin denetim standartlarına göre oluşturulmuş bağımsız denetçiler tarafından denetlenmesine bağlıdır.. Muhasebe dünyasındaki gelişmelere paralel şekilde tek muhasebe dilinin kullanımının yaygınlaşması sonucunda AB 2005 yılı itibariyle Muhasebe standartları olarak UMS ve UFRS’yi kabul etmiştir.

2011 yılında Resmi Gazete’de yayımlanan ve “1 Ocak 2013 tarihinden itibaren Konsolide ve solo finansal tablo hazırlanmasında Türkiye Finansal Raporlama Standartları'nın (TMS/TFRS) uygulanmaya başlanması” hükme bağlanan 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nda, “Kamuyu aydınlatma ve şeffaflık” ilkelerine ağırlık verilmekte ve özellikle bilgi toplumu hizmetleri ile kurumsal bilgilerin şeffaflaşması amaçlanmaktadır. Bu kapsamda, Yeni Türk Ticaret Kanununun 88 no’lu maddesi uyarınca;

 (1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. 514 ilâ 528 inci maddeler ile bu Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır.

(2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenir ve yayımlanır.

(3) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur.

(4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeleri yapabilirler.

(5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır.”

Bu hüküm, gerçek ve tüzel kişilerin ticarî defterlerine, küçük ve orta ölçekli işletmelere, ticaret şirketlerinin finansal tablolarıyla konsolide hesaplara, Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanacağını hükme bağlamaktadır. Türkiye Muhasebe Standartları ikinci fıkrada belirtildiği üzere – IFRS ile özdeş olacağı için Tasarı IFRS’nin Türkiye’de uygulanmasını sağlamış olmaktadır. Böylece Türk uygulaması artık hem ayrıntılı hem de gelişme halindeki standartların hakimiyeti altına girerek bu alanda uluslararası toplumla ve piyasalarla bütünleşmiş olmaktadır.

Aynı kanuna göre, anonim ortaklık ve şirketler topluluğu mali tabloları ve yıllık raporu denetçi tarafından denetlenecek, bu denetimden geçmeyen mali tablolar, yıllık rapor düzenlenmemiş hükmünde olacaktır. Denetim raporunda; denetimde herhangi bir aykırılık belirlenip belirlenmediği, denetim sırasında oluşan bilgilerin ve finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca yapılan değerlendirmelere göre doğru olup olmadığı, şirketin ve topluluğun malvarlığıyla finansal durumuna ve kârlılığına ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunup bulunmadığı ve gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı belirtilir. Bu düzenlemeler denetçi görüsünü önemli kılarken bu görüşün olumsuz olması yönetim kurullarının faaliyetlerinin sorgulanmasına yol açabilecektir.  

Avrupa Birliği ülkelerinde UFRS gelişimi

AB oluşturduğu yönergeler ile üye ülkelerin raporlamalarının standart hale gelmesini amaçlamaktadır. Avrupa’da 2002 yılında borsaya kote olan şirketlerin UFRS’ye uygun finansal tablo hazırlama zorunluluğu getirilmesi ile UFRS’ye göre raporlama yapan şirket sayısı çok hızlı şekilde artmış olup, Avrupa Birliği üyesi ülkelerde 2005 yılından itibaren halka açık şirketlerin konsolide finansal tablolarını UFRSye uygun şekilde raporlaması gerekmektedir.  

2000 yılı sonrası Avrupa Birliği’nde UFRS uygulamalarına ilişkin gelişmeler aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.

2000	Halka açık şirketlerin konsolide finansal tablolarını UFRS'ye uygun şekilde raporlamasına ilişkin planın duyurulması
2001	Gerçeğe uygun değerle muhasebeleştirme yönergesi (özellikle finansal araçlar için)
2002	Uluslararası muhasebe standartlarına uygun raporlama düzenlenmesi (2005 yılı itibariyle UFRS uygulanması)
2003	Çağdaşlaşma yönergesi (UFRS gelişmeleri)
2005- .	Avrupa Birliği ülkelerinde halka açık şirketlerin UFRS'ye uygun raporlama yapması

Aşağıdaki tabloda 2005 yılına kadar yıllar itibariyle dünyada ve AB ülkelerinde UFRS uygulayan şirket sayısı görülmektedir.

	1996	1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004
Dünya	207	271	325	443	679	777	831	858	828
AB ve İsviçre	103	143	182	257	402	467	525	536	538
AB ve İsviçre	50%	53%	56%	58%	59%	60%	63%	62%	65%
UFRS %
Almanya	11	26	49	100	176	202	232	243	256
İsviçre	74	83	87	92	131	141	152	139	122
Avusturya	0	4	9	23	39	47	61	58	50
% UFRS (3 ülke)	41%	42%	45%	49%	51%	50%	54%	51%	52%

Yukarıdaki tabloda görüldüğü gibi UFRS uygulaması tüm Dünya’da yıllar itibariyle artmaktadır. AB ve İsviçre’de UFRS uygulayan şirketlerin tüm Dünya’da UFRS uygulayan şirketlere oranı 1996 yılında %50 iken 2000’li yıllarda bu oran %60’ın üzerine çıkmıştır. Bu gelişim Avrupa’daki üç ülke itibariyle incelenirse Almanya, İsviçre ve Avusturya’daki şirketlerden UFRS uygulayanların tüm Dünya’daki UFRS uygulayan şirketlere oranı 1996’da %41 iken 2000’li yıllarda bu oran %50 üzerine çıkmıştır. 1996 yılında Avusturya’da hiçbir şirketin UFRS uygulamadığını, bunun yanında özellikle Almanya’da UFRS uygulayan şirket sayısının yıllar itibariyle hızla arttığını görüyoruz.